Введение……………………………………………………………………………….……..…….…..3

1. История возникновения бухгалтерского учета.………………….……………..…3-6

2. Основные этапы развития бухгалтерского учета…………………...…………....6-7

3. Развитие учета в период раннего средневековья в странах западной Европы……………………………………………………………………………………………………7-9

4. История развития бухгалтерского учета за рубежом………………………...…9-15

Заключение……………………………………………………………….………….….……..…….15-16

Приложения. Основные этапы развития бухгалтерского учета……………….16-18

Список литературы…………………………………………………………………………………19

Введение

Бухгалтерский учет нельзя понять из бухгалтерских документов. Он описывает процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Их можно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Предметом счетоводства выступают документы, то есть информация о фактах хозяйственной жизни. В практическом бухгалтерском учете воспроизводятся не сами ценности и не сами факты, а информация о них, заключенная в первичных документах. Бухгалтер извлекает из документа информацию, при этом нужна только та информация, которая может оказать реальное влияние на процессы, связанные с принятием управленческих решений. Бухгалтерский учет представляет хозяйственный процесс в виде единого целого – это продукт сознательной целенаправленной работы бухгалтера.

Во все времена при описании фактов хозяйственной жизни выявлялись общие категории, писание которых мы находим в источниках различных исторических эпох. По мере экономического развития бухгалтерские категории трансформировались, принимая разнообразные формы, связанные с особенностями деятельности людей. Любая бухгалтерская категория, любой счет отражают и в то же время скрывают интересы тех или иных лиц, занятых в хозяйственном процессе. История развития бухгалтерского учета составляет несколько тысячелетий, в течение которых формировались формы и методы учета у различных народов различных стран мира. Современная методология учета, его научные теории и международные стандарты являются закономерным продолжением развития бухгалтерского учета в русле теоретической преемственности.

Целью данной работы является изучение этапов развития общества и форм счетоводства.

Достижения поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

Изучение истории бухгалтерского учета;

Рассмотрение основных этапов развития бухгалтерского учета;

Исследование развитие учета в период раннего средневековья в странах западной Европы;

Изучение истории развития бухгалтерского учета за рубежом.

1. История возникновения бухгалтерского учета

Рождение учета, его первые опыты скрыты от нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи.

Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению.

Хозяйственный учет в древне мире. В первобытном обществе домашнее хозяйство было не сложным, поэтому сведений о нем было не слишком много и они свободно помещались в голове одного человека. До появления письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь развивалась в древнем мире и требовала развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации. По мнению исследователей для возникновения письменного учета, ведения его регистров необходимо несколько условий:

1) развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры;

2) наличие письменности и элементарной арифметики.

Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первыми учетными приемами древнего мира были инвентаризация и контокоррент-счета расчетов. По данным археологов первые следы развитых систем учета нашли в долинах рек Нил – Древний Египет, Тигр и Евфрат – Вавилония.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус, на котором регистрировали факты хозяйственной жизни. Длина свитков составляла 4-5 м, запись велась черной и красной тушью: год писали черной, а месяц и день – красной, частные числа – черной, итоги – красной. На свитках папируса в виде таблиц составляли инвентарные описи. В Древнем Египте (3400 – 2980 годы до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества, позднее прерывная инвентаризация была заменена текущим учетом. Цель учета заключалась в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и других натуральных продуктов. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами: один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, а третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада отпускались при наличии u1085 на документах резолюции уполномоченного лица, заведующий складом регистрировал отпуск и прилагал оправдательные документы. Ежедневно составлялись отчеты кладовщиками по движению ценностей по плательщикам и получателям и по наименованию ценностей. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по управлению складами, которые содержали уже группировку по наименованию ценностей. Вывод ежедневных остатков возможен в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Документы составлялись в двух или трех экземплярах, а записи делались на черновике и беловике. Таким образом, в Древнем Египте существовала натуралистическая концепция учета, задачей которой было более точное описание движения ценностей в хозяйстве.

Древний Вавилон . Вавилония стала родиной учета на карточках, которые делали из мягкой глины в виде пластинок до 30×40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после того документ сушился на солнце или обжигался. Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность документов и тайны. Документы составлялись в двух экземплярах и хранились они в глиняных конвертах или кувшинах, где на крышках ставилась печать, и указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и время составления документов.

В Вавилонии широко применялись таблица умножения и таблицы для исчисления сложных процентов. Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1) количество и вид полученных предметов;

2) имя лица, от которого они поступили;

3) имя получателя;

Среди сохранившихся первичных документов преобладают наряды для выполнения работ, ведомости, в которых расходы на заработную плату распределялись по видам работ. В Вавилонии пользовались такой единицей, как "человеко-день" для нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста. Дошедшие до нас материалы показывают, что строгой регулярности в составлении отчетов не было, сохранились отчеты и за период 3-4 года и за 15 лет. Учет материальных ценностей осуществлялся так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разряде наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось сальдо, которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом, выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в карточках и здесь же указывались причины расхождений и на какой счет отнесена недостача. Таким образом, в Вавилонии зарождался синтетический и аналитический учет, были найдены Законы Хаммураби, по которым купцы вели самостоятельный учет, а храмы – государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

Персия. Расцвет учета в Персии приходится на время правления царя Дария (522 – 486 годы до н.э.). Огромные размеры многонациональной империи, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только учет явный, но и тайный. Основным документом становится не только регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название "глаза и уши царя".

Из источников следует, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал «требование-наряд» в конторе и предъявлял его казначею, который вел платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты.

Таким образом, в Персии учет играл огромную роль для государственного управления обширными владениями, чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами.

Древний Китай. Историки считают, что история учета в этой стране насчитывает 8000 лет. К VII – XIII векам н.э. в Китае сложилась развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел. При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система П – Р = Ок – Он,где П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный; Он – остаток начальный. По мнению исследователей, это уравнение материального баланса. Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся в красных списках, в которые записывали данные актов. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только три года, а затем после инвентаризации передавали ценности в течение 15 дней. Таким образом, организация складского хозяйства в Китае проводилась по принципу «первая партия получена – первая отпущена», что свидетельствует о четком учете ценностей. Контрольную функцию выполняли осведомители, которые находились среди складских работников.

Древней Греции принадлежит изобретение монетных денег (VII в до н.э.). Длительное время у разных народов при обмене товаров в ка­честве эквивалента использовались соль, шкуры животных, металл и т.п. Но только монеты явились стоимостным измерителем в бухгалтер­ском учете и привели к расцвету торговли. Обменом в Древней Греции занимались менялы-трапезиты («человек за столом»), которые за свои услуги брали плату. Они давали накопленные деньги в кредит под оп­ределенный процент. Позже обменные трапезы превратились по своим функциям в частные банки, а трапезиты стали первыми банкирами. Греческие банкиры обычно были рабского происхождения, так как в отличие от Древнего Египта финансовая деятельность не считалась достойным занятием. Банковская деятельность у древних греков не имела достойного обоснования, и это приводило к жестоким наказани­ям и банкротству. Банковские операции греки вели по принципу при­ходно-расходной книги. Они впервые применили термин «имеет», ко­торый с латинского языка переводится как «кредит».

В отличие от Древней Греции, в Древнем Риме предпочтение от­давалось не теоретическим, а прикладным знаниям. Особенных успехов Древний Рим добился в области права, и экономическая деятельность получила правовое обеспечение. Это привело к расцвету банковского дела, и коммерческие сделки стали юридически защищены. Римская система бухгалтерского учета, усвоив все достижения предшественни­ков, углублялась и развивалась. Римские терминологии составляют ос­нову современного бухгалтерского учета (термины «дебет», «кредит», «депозит», «акцепт», «операция», «таблица», «алименты», «коммерция и т.д.).

Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Материальные предпосылки становления учета - распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения.

Наиболее организованной была вначале система учета в Египте, Греции и Риме, где хозяйственный учет обеспечивал фиксацию фактов хозяйственной жизни, которая предполагала осуществление контроля над действиями принимающей решения администрации по управлению организацией. Изначально контроль осуществлялся посредством инвентаризации, позволявшей выявлять реальное положение дел, и документации, служившей их письменным обоснованием. Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, можно найти в кодексе Юстиниана.

Со средневековья начинается непосредственное регулирование хозяйственных операций при помощи бухгалтерского учета. В период правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственных предприятий. В это же время складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом учета выступают наличие и движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) - учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды в одинаковой сумме.

Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему учета и отчетности, камеральная система существует во всех организациях, не ставящих целью получение прибыли, - это так называемые бюджетные организации; двойная система принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, куплен компьютер - возник расход. Для организаций второго типа покупка компьютера не признается расходом и понимается как изменение структуры имущества: были деньги - появился компьютер.

Известный немецкий философ Оскар Шпенглер (1880 - 1936 гг.) полагал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. Упоминание последнего имени особенно дорого людям, занимающимся бухгалтерским учетом, так как служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли и успехам экономического развития. А все началось с того, что в Венеции в 1494 г. францисканский монах Лука Пачоли (1445 - 1517 гг.) опубликовал книгу, одна из частей которой называлась "Трактат о счетах и записях". В своем трактате Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг. Это было первое описание двойной бухгалтерии.

Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи - книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г. Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль, как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Однако Лука Пачоли не был единственным в области бухгалтерского учета. Предшественником Луки Пачоли был Бенедетто Котрульи, а последователями "отца бухгалтерии" стали Г. Грамматеус, Д. Манчини, Я. Импин, В. Швайкер, В. Менгри, А. Пиетро. Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет на современном этапе - это финансовый центр управленческой информационной системы, позволяющий как администрации, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия.

На этом гербе изображены три предмета -- солнце, весы и кривая Бернулли. бухгалтерский учет хозяйственный

Предметы на гербе символизируют следующее:

СОЛНЦЕ -- бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность;

ВЕСЫ -- символизируют баланс;

КРИВАЯ БЕРНУЛЛИ -- символ того, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно.

Присутствие на гербе бухгалтера солнца может расцениваться как источник жизни и света для профессии, которая родилась вместе с хозяйственной деятельностью человека. Весы, с древности были символом веры и справедливости. Равновесие чаш весов - есть балансовое равновесие учета, группировка активов и пассивов. Ведь буквальный перевод фр. balance означает именно весы.

Кривая Бернулли изображена на гербе неявно, поэтому некоторые источники утверждают, что третий символ является на самом деле Архимедовой спиралью. Это не меняет смысла этого элемента бухгалтерского герба, ведь спираль связывается с образом бесконечности и воплощает идеи развития, непрерывности, космических ритмов. Именно спираль признана схематическим образ эволюции вселенной, она выражает динамический аспект развития. А это ли не является важным. Ведь бухучет прошел путь в несколько тысяч лет, никогда не был статичен, и сейчас развивается и совершенствуется.

Поскольку автор герба француз, ясно, что слова девиза написаны на французском языке. Но вот что интересно, в английском языке присутствуют все эти три слова в том же написании. слова девиза означают следующее: «Наука, добросовестность, независимость».

Конечно, бухгалтерский учет - наука, ведь обладает всеми признаками научных знаний, ведь имеет свою цель, предмет и метод. Итак, профессиональное знание - это то, без чего бухгалтер не может быть таковым.

Совесть, второй призыв девиза бухгалтеров. Добросовестное применение бухгалтером на практике теоретических научных знаний приводит к прозрачности результатов деятельности компании. Совесть и соответствие закону проводимых сделок закреплены в Законе «О бухгалтерском учете». Бухгалтер должен быть независим, приоритет в работе бухгалтера - профессионализм, способный выступить против внешних неблагоприятных факторов и отразить в учете реальные показатели деятельности. Ведь результат работы бухгалтера - публичная отчетность и уплаченные налоги. Бухгалтер зависим от работодателя, но независим в выражении своего профессионального мнения.

Библиографический список

• 1. Т.А. Фролова «Бухгалтерский учет»
• 2. М.И. Кутер «Теория бухгалтерского учета»
• 3. И. В. Карташова «Бухгалтерский учет. Краткий курс»

Введение.

История науки – отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективно оценивать новое. Изучая историю учета, бухгалтер не может ее изменить, но способен переосмыслить.

Учет возник вместе с человеческой цивилизацией шесть тысяч лет тому назад. И первые шаги его имели огромные последствия для истории. Потребности хозяйственной жизни вызывали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменность и математика.

В данной работе рассмотрена история возникновения бухгалтерского учета, этапы становления и развития бухгалтерского учета.

ЧАСТЬ 1.ВОЗНИКНОВЕНИЕ НАУКИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.

Хозяйственный учет возник на самых ранних стадиях перехода людей к организованному добыванию средств существования – к общинному хозяйству. Большинство историков считают, что в первобытном обществе большая часть сведений о хозяйственной деятельности содержалась в уме, поскольку примитивные учетные записи возникали редко.

Развитие цивилизации, укрупнение хозяйств, потребовали освоения и применения учетных записей на материальных носителях. В Месопотамии это были глиняные таблички (таблетки), в Древнем Египте – папирусные свитки, на Руси – берестяные грамоты.

Во время греко-римской цивилизации появились такие предшественники бухгалтерского учета как инвентарь и контокоррент (взаиморасчеты), зародился учет кредитно-ссудных операций. Система хозяйственного учета стала более совершенной, но материальный учет вели обособленно от учета денег и денежных расчетов, балансовый метод применялся для решения локальных задач. Общий имущественно-денежный комплекс единичного хозяйства и его хозяйственная деятельность не обобщались в едином денежном измерителе.

60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

1.1. Древний мир.

Хозяйственный учет древности нельзя назвать бухгалтерским. Это скорее, первичный учет, то что мы теперь называем оперативным учетом. В Древнем Египте уже в 3-м тысячелетии до н.э. существовал хорошо поставленный материальный учет; в Древнем Вавилоне наряду с материальным учетом существовал весьма развитый учет расчетов, в том числе с работниками; в Персии была организована государственная статистика расходов государства; в Китае 7 тысяч лет назад по отдельным продуктам составляли материальные балансы.

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в виде монет, выступающие как 1) самостоятельный объект учета и 2) средство в расчетах. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

1.2. Средневековье.

24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы ценностей:

Здания, сооружения

Хозяйственный инвентарь

Продукты

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Хозяйственный учет Средневековья в его ранний период деградировал и не развивался. Элементы учета сохранились в основном в монастырях и крупнейших хозяйствах. В это время начали вести учетные книги. Постепенно в учете стали выделяться счета имущества по классификационным группам, денежным средствам, расчетам. В счетах начали разделять записи по дебету и кредиту, но записи велись в самостоятельных книгах (отдельно приход, отдельно расход). Возникло новое явление – учет и отчетность о доходах и расходах. Начали появляться трактаты, описывающие требования к достоверному учету. Отчетность приобретала черты публичности.

1.3. Развитие двойной бухгалтерии.

Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности в натуральных единицах, расчеты и касса в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация, поступления и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3) двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. и т.п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVI II в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае, гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей: хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации: аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением АП = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока: вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни: одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы, ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возник-ло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400–2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация), затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция – систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов – Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй – с Главной книгой. Учет древнего мира – это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

Эпоха Средневековья

24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи – Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX в. отчетливо выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, в Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй – расход.

В Северной Италии около 1250–1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) – введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

Двойная бухгалтерия: Флорентийский вариант

Франческо ди Марко Датини (1335–1410) – знаменитый купецбанкир из Прато (под Флоренцией) – был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери. Немалый интерес представляют условия, на которых было передано это состояние: преемники обязались продолжать принятый у Датини порядок ведения учётных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причём воля её основателя неукоснительно выполняется.

Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учётных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учёта. Помимо центрального отделения во Флоренции, Датини были созданы шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности.

Отчётность барселонского отделения состояла из бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в барселонской валюте в обоих документах совпадали. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных, на них начислялась амортизация. В отчётности присутствовали такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам.

В Нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь во второй половине XIX века. Особо отметим и то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются и издержки, общие для обоих видов деятельности. Ещё более сложным был учёт в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы. Бухгалтерами Датини использовался современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счёт убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.

Приведённые факты позволяют прийти к выводу: учёт в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учёта могло бы позавидовать немало современных предприятий. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений. Однако существует предположение, что Датини не был создателем своей системы учёта, она заимствована им извне. Так, с 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причём весьма архаичная и неудобная. Дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты тех же счетов – во второй. С 1383 по 1386 гг. был осуществлён переход к более удобной двусторонней форме счёта, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой страницах развёрнутого листа (фолио).

В это же время в Главной книге появляются и результативные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой бухгалтерии к двойной. И лишь после 1390 г. в компании применяется современная двойная бухгалтерия, соответствующая приведённым выше образцам. Вряд ли бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учётные методы и перейти к двойной бухгалтерии такого высокого уровня.

За столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причём с активной помощью специалистов, хорошо знающих её. Книги ещё нескольких флорентийских компаний свидетельствуют о том, что такой удивительно высокий для того времени уровень учёта существовал и в первой половине XIV в.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета – камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Эпоха Ренессанса и развитие двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах; расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная – она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445–1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

В Трактате описан «венецианский способ» – предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии – составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня.

Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически использовали почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу – исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622–1690), главная работа которого – “О совершенном купце”. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. – эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре – Журнал-Главной книге. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй – традиционную бухгалтерскую систему счетов.

Вторая половина XIX века (рождение науки)

Середина XIX в. – вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Это время, когда выдвигаются свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки

В первой половине 19 века в бухгалтерскую жизнь России вошли идеи, которые обсуждались очень долго, многие из них обсуждаются и сейчас. Три бухгалтера положили начало нашей науки: К. И. Арнольд, И. Ахматов, Э. А. Мудров. Арнольд первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал “способность составлять счета, их вести и пересматривать”, а под второй – “круг всех к счетам принадлежащих дел ”; первая выступает как счетная наука, вторая – как счетная часть. Ахматов полагал, что эта наука есть самая нужная, важная и полезная. Он утверждал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политической экономики.

Мудров смотрел на дело проще: “Счетоводство есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на происходящие в нем перемены, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, произведенных в нем”. Мудров может считаться автором постулата: алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам. В это время баланс становился объектом экономического анализа. Сама трактовка Арнольдом бухгалтерского учета как науки, занимающейся верным сличением прихода и расхода, подчеркивала роль анализа в управлении финансовыми результатами. Большое внимание уделялось и учетным регистрам, на основе которых делался анализ. Совокупность этих регистров составляла форму счетоводства. Арнольд считал ее методом бухгалтерского учета.

В те времена бухгалтера сталкивались и с негативными явлениями. Двойная бухгалтерия использовалась как средство регламентации экономического грабежа и как средство фальсификации данных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. Придавая огромное значение такой бухгалтерской категории, как счет, авторы того времени предприняли первые попытки классифицировать счета. Арнольд делил все счета на личные (расчетов) и безличные. Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результатные. Их называли счета приращений и уменьшений.

Несколько по-иному подходил к проблеме Ахматов. Он выделял три основания для определения трех классификаций:

По степени обобщения: основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические);

По характеру сальдо (дебетовые – активные и кредитовые – пассивные).

Мудров все счета делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Счета “Основные средства” в нашем понимании не было. Но можно было встретить счета отдельных видов имущества, например, мебель. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета “Касса”. Счет “Товары” был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов.

В целом счет “Товары” рассматривался не только как средство для учета движения товарной массы, но и как условие исчисления финансового результата – валовой прибыли или убытка. Таким образом, первая половина ХIХ в. была временем, когда западная бухгалтерская мысль была окончательно усвоена, переработана и развита. Это было время формирования систематических знаний о бухгалтерском учете, что позволило говорить о рождении новой науки. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX в. П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями.

Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли. П. И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков.

Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом. Представляют интерес мысли П. И. Рейнбота о промышленном учете.

Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету «Товары (готовая продукция)», причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета.

П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н. С. Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс. С работ П. И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

А.В. Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.

Его пропаганда имела успех. Среди новаторов самой яркой фигурой был Ф. В. Езерский (1836–1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. И ввел так называемую тройную русскую бухгалтерию. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи; 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище – тройную русскую. Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф. В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф. В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра – спичек и сахара и т.д.;

5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Ф. В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и, тем не менее, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э.Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии. Одни считали Ф. В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие – шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим.

Среди многих был и И. П. Шмелев. В 1895 г. была издана в Москве его работа «Новая четвертная бухгалтерия», а в 1897 г. вышло ее второе издание. Сущность теории И. П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Ос-новной регистр – книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс – документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств. Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен – с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее – один вширь, два других – и вглубь, и вширь.

И.Ф. Валицкий попытался создать макроучет. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее.

В центре внимания обоих были принципы промышленного учета. Еще в 1872 г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное – стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандартности и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье – стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы. Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888–1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. – член-корреспондент Института нидерландских счетоводов – А. М. Вольф (1854–1920). Из его идей особенно плодотворным оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А. М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был В.Д. Белов – первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда». Самым плодовитым автором был С.М. Барац (1850–1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено-принято). Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца во введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли. Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна. М.Я. Батеньков (1844–1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины – ревизии. А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Н.И. Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные. Много внимания уделял Н. И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие (отвлеченные, экономические).

В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. . Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход-расход = остаток новый». Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л.И. Гомберг – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг – вершина русской учетной мысли конца XIX–начала XX вв.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди – Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах. Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс (1852–1917). В области чистой теории двойной записи Е. Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить.

Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Е. Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30–40-х гг. XX в.

Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные): а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала: а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала: а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был А.И. Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию. Н. С. Лунский (1867–1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного – баланс. Представитель московской школы – Ф.И. Белмер – издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой. Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, можно к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Послеоктябрьская эволюция учета

Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917–1918 – попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918–1921 – подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921–1929 – новая экономическая политика (НЭП), реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929–1953 – построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953–1984 – совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

С 1984–1992 – перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

С распадом Союза Советских Социалистических Республик (СССР) и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командноадминистративной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов. Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

Источник - Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления /В.Р. Банк, А.А. Солоненко, Т.А. Смелова, Б.А. Карташов: Учеб. пособие / ВолгГТУ. – Волгоград, 2006. – 84 с.

Введение

В условиях рыночной экономики для обеспечения четкого управления работой организации, анализа и контроля за состоянием хозяйственных средств и источников, результатами хозяйственной деятельности и сохранностью собственности необходима учетная информация. Чтобы успешно вести учет в любой организации, необходимо знать основы его построения.

В настоящем учебном пособии основы построения учета показаны через историю развития учета, его виды; законодательные, нормативные акты РФ о бухгалтерском учете; предмет и методы бухгалтерского учета, бухгалтерский баланс, систему счетов бухгалтерского учета; документацию и документооборот, учетные регистры и формы.

С 1 января 2001 года введен в действие новый план счетов бухгалтерского учета, что явилось еще одним шагом в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством РФ в марте 1998 г. С учетом введения нового плана счетов в учебном пособии уточнены названия счетов и субсчетов, изменены номера, а также порядок отражения операций. В учебном пособии даются полное понятие учетной политики, характеристика действующих положений по бухгалтерскому учету. Приведены цифровые примеры, отражены на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, даны схемы, логические структуры, образцы учетных регистров, практические задания, кроссворды. Каждая глава завершается контрольными вопросами и тестами.

В современных условиях возрастает роль специалистов бухгалтерской службы, перед которыми стоят задачи анализа, выявление внутренних резервов, предупреждения негативных явлений, к выполнению которых и готовит изложенный материал.

История развития бухгалтерского учета

Верное было давным давно найдено. Оно связывало благородные умы человечества между собой.

Коснись этой древней правды.

История науки - отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективно оценивать новое. Изучая историю, бухгалтер не может ее изменить, но способен переосмыслить.

Учет возник вместе с человеческой цивилизацией 6 тысяч лет тому назад. Потребности хозяйственной жизни вызвали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменности и математика. Первые следы развитых систем учета находят в долинах рек Тигр, Нил, Ефрат.

В Древнем Египте несколько тысяч лет тому назад научились делать папирус, на свитках которого регистрировались факты хозяйственной жизни, проводились инвентаризация имущества и текущий счет получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Значительным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. В учете встречается смета, относящаяся к 2500-2400 гг. до н.э., что подтверждается документами

Взаимосвязь материального учета и сметы можно наблюдать в таблице:

Нормы выдачи зерна строителям колодца, хары (1 хар = 95,7 л)

Древний Египет - родина счетоводства на свитках папируса (“свободных листах”), в то время, как в Вавилонии впервые стали вести учет на карточках, сделанных из мягкой и влажной глины в виде пластинок-“таблеток”. Тростниковой палочкой на этих пластинках делали надписи и хранили их в глиняных кувшинах или тростниковых корзинах. При учете материальных ценностей раздельно группировались приходные и расходные документы, выводилось “сальдо”.

Во времена античного мира учет делает шаг вперед. В Древней Греции учет ведется на дощечках, выбеленных гипсом, или на папирусе. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака, доски с желобками, по которым передвигались камешки. Каждый из желобков предназначался для отделения числового ряда. В Древней Греции велся учет материальных ценностей, и только богатые люди назначались на должности с материальной ответственностью.

Чиновники и контролеры составляли отчеты о доходах и расходах государства. В государственном хозяйстве встречались зачетные платежи. Документы о платежах (налогах) распределялись и хранились по срокам.

В Афинах отчетность носила публичный характер, данные выставлялись вдоль дорог, в народном собрании.

В Риме записи выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. В древнеримской бухгалтерии первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни: эту книгу в дальнейшем называют мемориалом. Появляются книги- кодексы При регистрации долгов впервые возникают термины “дебет” и “кредит”, но двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер, а не принцип двойной записи.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющих отчеты; инвентарные описи содержат более систематизированные записи.

Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, которая существовала в учете купцов, ведущемся в хронологическом порядке в записных книжках.

В XV-XVIII вв. двойная бухгалтерия получает признание в Европе. У истоков итальянской бухгалтерии мы находим регистры Древнего Рима. Когда кодекс стали вести в денежном измерении, он превратился в главную книгу; когда в нее вписали счет капитала, появилась двойная запись. Затем появились типографские книги. Возникновение печатной бухгалтерии связано с двумя именами: Бенедетто Кортульи и Луки Пачоли. Б. Кортульи - автор книги “О торговле и совершенном купце”, в одной из глав которой он пишет о двойной бухгалтерии.

Лука Пачоли (1445-1515) - выдающийся итальянский математик, написавший первую печатную книгу по бухгалтерскому учету. В 27-летнем возрасте Пачоли, покинув Рим, постригся в монахи, чтобы полностью отдаться математике. После пострижения он живет на родине, в Сан-Сеполькро. В 1477 г. Л. Пачоли - профессор математики университета Перуджи. 1494 год - год выхода в свет знаменитого “Трактата IX о счетах и записях”, помещенного в фундаментальном труде “Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях”. В своей работе автор специально выделяет отдел IX, посвященный вопросам применения математики в коммерческом деле. В отдел входят 12 трактатов: о товариществах, о векселях и вексельных сделках, процентных вычислениях, счетах и записях и т.д. Бухгалтерский учет Пачоли трактует как прикладную математическую дисциплину. Печатная работа приносит ему славу, Л. Пачоли приглашают в Миланский Университет (1496-1499) на кафедру математики.

В Милане он начал писать свою вторую книгу “Божественная пропорция”. В 1508 г. Пачоли в Венеции, он один из лучших математиков Европы. В 1514 г. Л. Пачоли назначается лектором математических дисциплин в Римской академии. Однако, предположительно в 1515 г., он умер и был похоронен на кладбище в Сан-Сеполькро.

Шли годы, век сменялся веком, появляются новые определения бухгалтерского учета. Немецкий бухгалтер В. Швайкер писал: “Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись, или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, покупке, отсылке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусном способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату”.

Большим достижением В. Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 150 стандартным проводкам.

Учет в России формировался и испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Учет велся в монастырях, поместьях, домашнем хозяйстве, торговле и ростовщичестве, строительстве и промышленном производстве.

В поместьях учет начинается с XVII в. Объект учета - крепостные. Учет крепостных велся как синтетический, а скота, инвентаря - как аналитический. Проводилась инвентаризация людей и ценностей. Записи велись или на бирках, или в книге. В домашнем хозяйстве основу учета составляла смета. Во второй половине XVIII в. в чете возникает направление в создании науки домоводства. Предлагалось ведение ежедневной книги-журнала движения провизии и с записями о выделении провизии для господ и услуг. По окончании месяца выводились остатки, т.е. подводились итоги.

В торговле в средневековой России применялся контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета вели в карточках. В учете товаров преобладал партионный метод, в розничной торговле учет велся по стоимостной схеме. Начиная с XVI в. проводилась сверка расчетов, а в конце XVI - начале XVIIв. появился первый труд о торговле. В 1934 году бухгалтерский учет уже регламентировался Законом о порядке ведения купцами торговых книг, в котором отражались порядок и форма учета в торговле (оптовой, розничной и мелочной торговле). В учете велись книги: товарная, кассовая, расчетная, документальная, в которой перечислялись акции, векселя и т.д. В оптовых предприятиях необходимо было вести: журнал хронологической регистрации, книги расчетов, книги корреспонденции, Главную книгу.

Во всей системе учета России вплоть до XIX в. отсутствуют даже намеки на какое-либо теоретическое осмысление. Во второй половине XIX-XX в. в России зарождались, формировались новые идеи, которые получили распространение и международное признание. Отечественные достижения в области бухгалтерского учета отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. Развитие новых общенаучных направлений оказало глубокое влияние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информации, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т.д. во многом способствовали совершенствованию учета.